Sujeitos da Obrigação Tributária

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Toda relação jurídica obrigacional possui sujeitos, os quais são as pessoas (físicas ou jurídicas) que estão vinculadas em torno do objeto, sendo denominado sujeito ativo (CREDOR) aquele que possui interesse em que a prestação que constitui o objeto da obrigação seja cumprida, tendo poder de exigir seu cumprimento. O outro sujeito é denominado de sujeito passivo (DEVEDOR), sendo aquele que possui o dever de realizar a prestação que constitui o objeto da obrigação.

Qualquer obrigação jurídica tem a seguinte estrutura:

SUJEITO ATIVO → OBJETO ← SUJEITO PASSIVO

A obrigação tributária tem esta mesma estrutura, no entanto, possui objeto e sujeitos próprios:

SUJEITO ATIVO →
OBJETO
← SUJEITO PASSIVO
União, Estado-membro, Distrito Federal, Municípios ou outra pessoa de direito público à qual tenha sido delegada capacidade tributária ativa.
Obrigação tributária principal: pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.
Obrigação tributária acessória: prestações positivas e negativas no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária.
Contribuinte e Responsável: pessoas físicas ou jurídicas.

Pessoas (físicas ou jurídicas) obrigadas às prestações positivas e negativas.

Sobre os sujeitos da obrigação tributária dispõe o Código Tributário Nacional:

SUJEITO ATIVO
Art. 119. Sujeito Ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

SUJEITO PASSIVO
Disposições gerais
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O art. 119 do Código Tributário Nacional define o sujeito ativo como a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Merece destaque o termo exigir do citado dispositivo legal. Exigir não significa criar, desta forma a expressão “competência para exigir” não se confunde com o conceito de competência tributária. O tributo pode ser exigido por aquele que possui capacidade tributária ativa, ou seja, aquele que figura no pólo ativo da obrigação tributária, aquele que é o sujeito ativo da obrigação tributária.
O sujeito ativo da obrigação tributária pode ter apenas capacidade tributária ativa (poder de ser sujeito ativo da obrigação tributária, que engloba as prerrogativas de cobrar, fiscalizar e aplicar o produto da arrecadação do tributo) ou possuir capacidade tributária ativa e competência tributária (poder de criar o tributo). Na primeira hipótese o sujeito ativo recebeu do ente tributante (que possui competência tributária) a capacidade tributária ativa, o poder de ser sujeito ativo da obrigação tributária, podendo então exigir o tributo. Já no segundo caso o próprio ente (União, Estado-membro, Distrito Federal ou Município) que criou o tributo permaneceu com a capacidade tributária ativa (não a delegou a ninguém), podendo então exigi-lo.
Quando o sujeito ativo da obrigação tributária é o próprio ente que possui competência tributária, ele pode dispor do tributo (extinguir, aumentar, diminuir), mas se o sujeito ativo recebeu por delegação a capacidade tributária ativa, pode apenas agir dentro da delegação que lhe foi dada, não podendo dispor do tributo.
Na lição de Leandro Paulsen:
“Exigir. Não se trata, aqui, da competência tributária, que enseja a instituição de tributos, tampouco do destinatário do produto da arrecadação. O art. 119 do CTN cuida é de definir quem possui capacidade para figurar no pólo ativo da relação tributária, como credor e, assim, fiscalizar, lançar, exigir, se necessário em juízo, a satisfação do crédito tributário.”1
Portanto, pode-se dizer que o sujeito ativo da obrigação tributária é ou o próprio ente tributante, ou aquele a quem foi delegada a capacidade tributária ativa, que inclui a função de exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Outro aspecto relevante do art. 119 do Código Tributário Nacional é a expressão “pessoa jurídica de direito público”. Alguns autores, tendo em conta a existência de tributos parafiscais2, defendem que pessoas jurídicas de direito privado podem ser sujeito ativo da obrigação tributária, desde que exerçam atividades de interesse público e não tenham fins lucrativos. Tal posição leva à conclusão de que o art. 119 do CTN seria letra morta.
Dentre os autores que defendem tal posição, destacam-se:
Paulo de Barros Carvalho:
“A redação do art. 119 do Código Tributário Nacional aparenta desmentir o que foi exposto. Prescreve que sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento. O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão-somente, às pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política. Estamos diante de uma formulação legal que briga com o sistema. Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo.”3
Luciano Amaro:
“Esse dispositivo peca, porém, quando supõe que o credor da obrigação tributária necessariamente tenha de ser pessoa jurídica de direito público, quando se sabe que o sistema constitucional admite a existência de outras entidades na condição de credoras de obrigações tributárias. Não vemos que outro rótulo dar a elas a não ser sujeito ativo de obrigação tributária.
Esse dispositivo (diga-se, a bem da verdade) está em sintonia com o art. 5º do Código Tributário Nacional, que pretendeu trancar o sistema tributário na trilogia imposto-taxa-contribuição de melhoria, cujos sujeitos ativos soem ser pessoas de direito público. Na medida, porém, em que se incluam no sistema tributário outras exações que não correspondam a essas figuras (ou – na visão de certos setores doutrinários – na medida em que essas espécies compreendam os tributos parafiscais), a noção de sujeito ativo (como credor da obrigação tributária) há de ser compreensiva também das entidades de direito privado que tenham capacidade tributária ativa.”4
Sacha Calmon Navarro Coêlho:
“Em segundo lugar, muita vez, pessoas jurídicas de Direito Privado (SESI, SESC, SENAI etc. ) e até mesmo pessoas naturais (os titulares dos tabelionatos) se apresentam como sujeitos ativos de obrigações tributárias. E, no entanto, não são: (a) pessoas jurídicas de Direito Público e, muito menos, (b) titulares de competência para exigir – em sentido legislativo – o cumprimento das obrigações nas quais figuram como sujeitos ativos. Nem se duvide de que o SESI, SESC e SENAI et cavera recebem contribuições para emprego no serviço social e de que os tabelionatos cobram emolumentos (taxas) pelos serviços que prestam, embora em nome do Estado. São sujeitos ativos de obrigações tributárias sem serem pessoas jurídicas de Direito Público titulares da competência tributária legislativa que tornaram exigíveis os tributos que recebem. Ao que tudo indica, o fautor do CTN utilizou a expressão ‘competência’ em sentido lato, significando competência legislativa e, também competência enquanto capacidade ativa. Mas, ao fechar a capacidade tributária ativa exclusivamente nas pessoas jurídicas de Direito Público, sem dúvida apequenou o universo dos sujeitos ativos das obrigações que estamos acostumados a ver todos os dias. A realidade briga com a norma, em desfavor desta última”.5
A questão em comento não é pacífica, grande parte da doutrina defende a validade do art. 119 do CTN, afirmando que sujeito ativo da obrigação tributária somente pode ser pessoa jurídica de direito público.
Como defensores do art. 119 do CTN, destacam-se:
Hugo de Brito Machado:
“Há quem sustente que o sujeito ativo da obrigação tributária pode ser uma pessoa jurídica de direito privado, e até mesmo uma pessoa física. O art. 119 do CTN estaria revogado, ou seria inconstitucional. Mas não nos parece que seja assim. Na verdade, só as pessoas de direito público podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária.
Não se há de confundir a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Essas atribuições podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra, mas isto não implica transferência da condição de sujeito ativo.”6
Leandro Paulsen:
“Entendemos que o art. 119 do CTN é plenamente compatível com o Texto Constitucional de 1988. A Constituição, é verdade, deixa claro, em alguns dispositivos, que haverá contribuições destinadas a entes privados (sindicatos, serviços sociais autônomos), mas daí não se pode inferir que devam tais entes ser sujeitos ativos de tais obrigações. Aliás, tais tributos, que já existiam anteriormente, tinham e continuam tendo como sujeitos ativos de tais obrigações ou a União (Ministério do Trabalho), no caso da contribuição sindical, ou o INSS (Autarquia Federal), no caso das contribuições ao sistema “S”, ou seja, SESC, SENAC, SENAI. O art. 119 do CTN, pois, dispõe validamente sobre a matéria exigindo que a lei coloque na condição de sujeito ativo uma pessoa jurídica de direito público, ou seja, o próprio ente político, uma autarquia ou uma fundação pública. Parece-nos que tal norma está em perfeita harmonia com o art. 3º do CTN, que diz que o tributo é cobrado mediante ‘atividade administrativa plenamente vinculada’, e com o art. 7º do CTN, que diz da possibilidade de uma pessoa jurídica de direito público conferir a outra as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Todos esses dispositivos referem-se, de modo convergente, ou expressamente a pessoa jurídica de direito público ou a atividade administrativa plenamente vinculada, afastando, pois, a possibilidade de que se tenha uma pessoa jurídica de direito privado ocupando tal posição. Quando do julgamento da ADIn 1.717 – DF pelo STF, iniciado em setembro de 1999 e concluído em novembro de 2002, o Min. Relator, Sydney Sanches, abordando as inconstitucionalidades do art. 58 da Lei 9.649/98, que atribuíra personalidade de direito privado aos Conselhos Profissionais, adotou como suas as razões apresentadas no parecer da Procuradoria Geral da República, enfocando o art. 119 do CTN da seguinte forma: ’11. Já no § 4º, os referidos conselhos são autorizados a fixar, cobrar e executar as contribuições anuais devidas por pessoas físicas ou jurídicas, bem como preços de serviços e multas, as quais constituem receitas próprias. 12. Ocorre que essas contribuições possuem caráter tributário, ou seja, são tributos, de competência da União Federal, não parecendo possa, em face do art. 119 do CTN, a capacidade de ser sujeito ativo da concernente obrigação tributária ser delegada a ente dotado de personalidade jurídica de direito privado. 13. com efeito, o art. 119 do CTN é claro ao estabelecer que: ‘sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento’. 14. Assim, tendo sido o art. 119 do CTN recepcionado pela Constituição Federal, não poderia a lei ordinária modificá-lo, pois, para tanto, é necessário lei complementar, nos termos do art. 146, III, da Constituição.”7
Embora não exista unanimidade na doutrina, os argumentos pela validade do art. 119 do CTN, são mais consistentes. A impossibilidade de uma pessoa jurídica de direito privado ser sujeito ativo da obrigação tributária é evidente no próprio conceito legal de tributo, que o define como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, somente pessoas jurídicas de direito público exercem atividade administrativa vinculada, que é imprescindível na cobrança e na fiscalização dos tributos.
Desta forma, pessoas jurídicas de direito privado não podem figurar como sujeito ativo da obrigação tributária, mesmo que exerçam atividades públicas e não tenham fins lucrativos, podendo ser no máximo destinatárias8 do produto da arrecadação tributária, para que possam aplicá-lo no desenvolvimento de atividade públicas de interesse social.
Os exemplos utilizados por aqueles que defendem a possibilidade de pessoa jurídica de direito privado ocupar o pólo ativo da obrigação tributária, são contestáveis, na medida em que não obstante o chamado sistema “S” (SESI, SENAC e SENAI) receber contribuições para que desenvolva seus fins sociais, é a União que figura como sujeito ativo das contribuições cujo produto é para ele repassado. Outrossim os titulares de tabelionatos apenas informam a ocorrência do fato gerador ao Estado, sendo este o sujeito ativo da obrigação tributária e em nenhuma hipótese o tabelião.

A lei de incidência do tributo deve conter todos os elementos necessários para individualização da obrigação tributária. A descrição legal deve indicar todos os aspectos do fato gerador, dentre eles o aspecto subjetivo ou pessoal, ou seja, os sujeitos da obrigação. No entanto, se na norma de incidência não constar expressamente quem seja o sujeito ativo da obrigação tributária, presume-se que seja o próprio ente tributante que editou a lei. Sendo indispensável a expressa indicação apenas quando o ente político detentor da competência tributária queira delegar a sua capacidade tributária ativa para outra pessoa jurídica de direito público (autarquia ou fundação pública).

Quando for necessário contestar o valor do tributo, seja administrativa ou judicialmente, quem deve ser acionado é o sujeito ativo da obrigação tributária. A exação deve ser contestada perante (esfera administrativa) ou contra (esfera judicial) a pessoa jurídica de direito público que está determinada na lei como sujeito ativo da obrigação tributária, mesmo que outro ente seja o detentor da competência tributária ou seja o destinatário do produto da arrecadação dos tributos.

O Código Tributário Nacional no art. 120, dispõe sobre a sujeição ativa no caso de pessoa jurídica de direito público constituída a partir do desmembramento territorial de outra. Determina que “salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”.
Portanto, se um Estado-membro ou um Município nasce pelo desmembramento de parte do território de outro, este novo ente torna-se o sujeito ativo das obrigações tributárias que lhe cabem em seu território, bem como empresta a legislação tributária da pessoa jurídica de direito público da qual se desmembrou até que legisle sobre a matéria, aplica-se esta norma se de maneira diversa não dispor a lei que criou o novo ente.
A lei não tratou dos casos de fusão, incorporação ou duplo desmembramento. No caso da fusão, surge uma nova pessoa jurídica de direito público interno pela junção de duas outras, as quais deixam de existir. Na incorporação, uma pessoa jurídica de direito público incorpora outra, deixando esta última de existir. No duplo desmembramento surge um novo ente político pelo desmembramento de parte do território de outros dois já existentes, os quais continuam existindo. O Código Tributário Nacional não contém regras para esses casos.
Na hipótese da fusão e do duplo desmembramento, quando as legislações tributárias forem iguais nos territórios das pessoas jurídicas de direito público originárias, não haverá maiores problemas, aplica-se a regra do art. 120 do CTN. Mas se as legislações tributárias forem diferentes a aplicação do art. 120 do CTN faz surgir um conflito de normas, uma vez que dentro de uma mesma unidade territorial aplicar-se-ão diferentes normas. A doutrina aponta duas possíveis e contrárias soluções:
“Na hipótese de fusão ou de um novo ente político criado por desmembramento de mais de uma entidade, entendemos que a nova pessoa política continuará aplicando as leis que estavam em vigor em cada porção do seu território, se e enquanto não editar sua própria legislação.” 9
“Se a pessoa jurídica foi criada pelo desmembramento territorial de mais de uma outra, vale dizer, se um Estado foi criado pelo desmembramento territorial de mais de um outro, e se a legislação tributária destes é diferente, a lei de criação da nova entidade há de dispor expressamente a respeito de qual será a legislação aplicável pela entidade nova, evitando o conflito. Se não o fizer, aplica-se a legislação mais favorável aos sujeitos passivos, para que não haja tratamento discriminatório dentro de uma mesma unidade.”10
A última solução é mais consentânea com os princípios da igualdade e da anterioridade, os quais têm fundamental importância dentro do Sistema Tributário Nacional.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, é a pessoa (física ou jurídica) que tem o dever de cumprir, em benefício do credor, a prestação que constitui o objeto da obrigação.
Segundo o art. 121 do Código Tributário Nacional o sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objetos da obrigação tributária principal). Podendo ser:
sujeito passivo CONTRIBUINTE quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
sujeito passivo RESPONSÁVEL quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei.
O sujeito passivo da obrigação acessória, determina o art. 122 do Código Tributário Nacional, é a pessoa (física ou jurídica) obrigada ao cumprimento de uma prestação positiva ou negativa instituída em prol da administração ou fiscalização tributária (objeto da obrigação tributária acessória).
Sendo a obrigação tributária uma obrigação ex lege, ou seja, que decorre diretamente da lei, a identificação dos seus elementos, inclusive do sujeito passivo, deve ser buscada no diploma legal que instituiu o tributo. O sujeito passivo deve sempre estar identificado expressamente na lei.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL
O sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser de duas espécies: contribuinte ou responsável. Ambos são devedores de quantia em dinheiro, visto que o objeto da obrigação principal é sempre uma prestação em dinheiro (pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária).
Importante destacar que o sujeito passivo da obrigação tributária principal deve sempre ser buscado na lei de incidência do tributo, uma vez que é a lei que determina quem deve pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.
Dispõe o art. 121 do CTN que:
“Art.121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra expressamente da lei.”
Conforme a natureza da relação que o sujeito passivo da obrigação principal tenha com o fato gerador da mesma ele será:
CONTRIBUINTE: possui uma relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária;
RESPONSÁVEL: a relação que possui com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária é de outra ordem, não sendo pessoal e direta.

CONTRIBUINTE
O sujeito passivo contribuinte possui uma relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária. A expressão “relação pessoal e direta” deve ser interpretada no sentido de realização do núcleo do fato gerador (ex.: fato gerador = adquirir renda, contribuinte = aquele que adquire a renda) ou de se encontrar na situação que constitui esse núcleo (ex.: fato gerador = ser proprietário; contribuinte = aquele que é proprietário).
Desta forma, podemos dizer que o sujeito passivo contribuinte será a pessoa (física ou jurídica) que realiza ou que se encontra na situação que constitui a materialidade do fato gerador da obrigação tributária principal.
Para encontrá-lo devemos analisar a materialidade (ou núcleo) do fato gerador. Descoberto o fato ou a situação que uma vez realizada gera o nascimento da obrigação tributária principal, esse fato ou situação necessariamente é atribuída a alguém que o tenha realizado ou nela se encontre, essa pessoa será o sujeito passivo contribuinte.
Nas palavras de Luciano Amaro:
“Nessa pertinência lógica entre a situação e a pessoa, identificada pela associação do fato com seu autor, ou seja, pela ligação entre a ação e o agente, é que estaria a ‘relação pessoal e direta’ a que o Código Tributário Nacional se refere na identificação da figura do contribuinte.”11
A relação pessoal e direta, imprescindível à caracterização do contribuinte, significa a necessária presença do contribuinte na situação que constitui o fato gerador. Ele deve participar pessoalmente e estar diretamente relacionado com o acontecimento fático que compõe o fato gerador. Utilizando uma linguagem figurada Luciano Amaro explica de maneira brilhante a citada relação: “o contribuinte há de ser o personagem de relevo no acontecimento, o personagem principal, e não mero coadjuvante. Ele deve ser identificado na pessoa em torno da qual giram os fatos. Se o fato gerador do imposto de renda, por exemplo, é a aquisição de renda, terá relação direta com esse fato a pessoa que aufere renda”12.
O contribuinte é, em regra, a pessoa que manifesta capacidade contributiva relativamente à materialidade do fato gerador, é a pessoa por exemplo, que aufere a renda, que é a proprietária de um imóvel urbano. É a pessoa que revela capacidade econômica diante do fato gerador da obrigação tributária. “Contribuinte é aquele cuja capacidade contributiva é revelada pelo fato gerador da obrigação tributária.”13
Pode-se dizer, que o contribuinte é a pessoa que pela lógica deveria pagar o tributo, e a pessoa que logicamente deveria pagar o tributo é aquela que realiza ou que se encontra na situação que constitui o fato gerador. Desta forma, se o fato gerador é a venda, parece lógico que o vendedor deva pagar o tributo dela decorrente; se o fato gerador é a renda, parece lógico que quem aufere a renda é quem deve pagar o tributo. Quando a lei escolhe como sujeito passivo a pessoa que realiza o fato gerador, esse sujeito passivo recebe o nome de contribuinte.

RESPONSÁVEL
O sujeito passivo responsável da obrigação tributária principal será a pessoa (física ou jurídica), que sem revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem ter relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, é obrigado por lei a pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.
Conforme destacado anteriormente, a obrigação tributária é uma obrigação ex lege, sendo assim, é a lei de incidência que determina quem é o sujeito passivo. O legislador pode escolher tanto a pessoa que realiza o fato gerador, como uma outra pessoa que embora tenha vínculo com o mesmo, não o realiza.
Por exemplo, sendo a venda o fato gerador, a lei de incidência pode contrariar a lógica e determinar que o comprador seja o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo. O comprador não realizou o fato gerador venda, realizou sim o fato compra (que não é o fato gerador), mas a lei determinou que ele é o sujeito passivo, não obstante não tenha realizado o fato gerador. O comprador será o sujeito passivo responsável, uma vez que não possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador venda (não sendo, portanto, o contribuinte), mas é obrigado pela norma de incidência a pagar o tributo.
O ente tributante escolhe para sujeito passivo da obrigação tributária principal, pessoa diversa daquela que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, por vários motivos: necessidade, conveniência, facilitação na cobrança ou na verificação da ocorrência do fato gerador, etc.
Embora a legislador da norma de incidência do tributo possa escolher como sujeito passivo da obrigação tributária principal pessoa diversa daquela que realize o fato gerador, deve obrigatoriamente escolher alguém que embora não tenha essa relação pessoal e direta, revele com o mesmo alguma forma de vinculação. Essa é a regra do art. 128 do CTN:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Outrossim, devido a existência do princípio da capacidade contributiva, a eleição de terceiro como responsável, deve levar em conta a possibilidade deste repassar a quem pela lógica deveria ser o sujeito passivo (no caso o contribuinte), o ônus financeiro da obrigação que a lei lhe atribuiu.
Hugo de Brito Machado cita o seguinte exemplo, com o intuito de esclarecer os conceitos de contribuinte e responsável:
“O contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou desses proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45, parágrafo único). A fonte, no caso, é o sujeito passivo da obrigação principal, porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo. Não é o contribuinte, porque não auferiu a renda ou os proventos, mas é o responsável, porque a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo”.14
O mesmo exemplo é utilizado por Luciano Amaro, que aplicando uma linguagem figurada explica a caracterização do sujeito passivo responsável:
“Voltando ao imposto de renda, se a lei escolhe, como sujeito passivo, não a pessoa que aufere renda, mas a pessoa que a paga, haverá uma relação indireta entre o sujeito passivo (fonte pagadora) e a ação de auferir renda. A ação que a fonte pratica é diversa (pagar renda). Nessas circunstâncias, a fonte não será definível como contribuinte, mas poderá sê-lo como responsável, dado o vínculo que mantém com o fato gerador. Ela é personagem ligado ao acontecimento (percepção de renda), não obstante não lhe caiba o papel de personagem principal”.15

Importante destacar que tanto o sujeito passivo contribuinte como o sujeito passivo responsável, são os devedores principais da obrigação, ou seja, a lei determina diretamente que eles cumpram o objeto da obrigação principal. Seu dever surge no mesmo instante em que ocorre o fato gerador e por conseqüência nasce a obrigação tributária. Neste sentido é a lição de Bernardo Ribeiro de Moraes, citada na obra de Leandro Paulsen: “Dívida própria. Bernardo Ribeiro de Moraes diz que o sujeito passivo, seja como contribuinte ou responsável, é devedor por débito próprio: ‘Ambos são devedores por débito próprio, pois a lei não faz distinção ao definir o sujeito passivo. O responsável, mesmo quando seja terceiro obrigado, paga dívida própria e não alheia’. (Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 282/283)”.16
Substituição Tributária
Quando a lei seleciona para sujeito passivo pessoa diferente daquela que realiza ou que se encontra na situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária principal, está substituindo o possível “contribuinte” ( pessoa que realiza o fato gerador e pela lógica deveria ser o sujeito passivo obrigado a cumprir a obrigação) pelo responsável. Quando isso acontece afirmamos que ocorreu a substituição tributária, sendo o contribuinte o substituído e o responsável o substituto. Pode-se então afirmar, que o sujeito passivo responsável é o substituto legal tributário da pessoa que poderia ser o contribuinte, na hipótese da lei escolher para sujeito passivo pessoa diversa daquela que tenha vínculo pessoal e direto com a situação que constitui o fato gerador da obrigação.
O responsável indicado no inciso II, do art. 121 do CTN, tem o dever legal próprio de cumprir a obrigação, recebe neste caso a responsabilidade pelo pagamento do tributo, responsabilidade que lhe é dada por substituição da pessoa que naturalmente deveria ser o sujeito passivo (o contribuinte).
Sobre o tema leciona Luciano Amaro:
“… na substituição, a lei desde logo põe o ‘terceiro’ no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como contribuinte, ou seja, a obrigação tributária já nasce com seu pólo passivo ocupado por um substituto legal tributário”17.

Por exemplo:

1) Fato da realidade: A VENDE para B
O fato gerador previsto na norma é a VENDA;
A realiza o fato gerador venda, portanto A possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador;
A lei de incidência prevê como sujeito passivo A, portanto, A deve pagar o tributo incidente sobre a venda;
A É O SUJEITO PASSIVO CONTRIBUINTE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.

2) Fato da realidade: A VENDE para B
O fato gerador previsto na norma é a VENDA;
A realiza o fato gerador venda, portanto A possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador;
A lei de incidência prevê como sujeito passivo B, portanto, B deve pagar o tributo incidente sobre a venda realizada por A;
B É O SUJEITO PASSIVO RESPONSÁVEL DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.

OBS.: No exemplo 1 A é o devedor principal da obrigação; no exemplo 2 B é o devedor principal da obrigação.

Pelos exemplos acima, pode-se perceber que é a própria lei de incidência que opera a substituição tributária, e a obrigação do substituto tributário (responsável tributária previsto no art. 121, parágrafo único, inciso I, do CTN) surge com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

A substituição tributária pode ser de duas espécies:
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS: ocorre quando o substituído é o fornecedor dos bens ou serviços, sendo o substituto o destinatário dos bens.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: ocorre quando o substituído é o destinatário dos bens ou serviços, sendo o substituto o fornecedor dos bens. Essa forma de substituição tributária está legitimada pelo § 7º do art. 150 da Constituição Federal: “§ 7º a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA
Determina o art. 122 do CTN:
“Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.”
Não há que se falar em contribuinte ou responsável tributário nas obrigações acessórias. Será sujeito passivo de uma obrigação acessória a pessoa indicada na norma como obrigada a realizar um fazer ou um não fazer em prol da administração ou da fiscalização tributária, independente do tipo de relação que a mesma possua com o fato gerador da obrigação principal.
A condição de sujeito passivo da obrigação acessória depende única e exclusivamente da previsão na legislação tributária (no sentido do art. 96 do CTN) da obrigação de alguém fazer, não fazer ou tolerar em benefício da administração ou da fiscalização tributária.

CONVENÇÕES PARTICULARES
Dispõe o art. 123 do CTN:
“Art. 123. Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”
Sujeito passivo da obrigação tributária será sempre aquele indicado na lei de incidência. No entanto, é usual a prática de convencionar-se, através de contrato particular, a transferência do ônus econômico do tributo, a pessoa diversa da indicada como sujeito passivo na lei. Por exemplo, o sujeito passivo do IPTU é o proprietário do imóvel (a lei de incidência do IPTU assim prevê), no entanto, se o imóvel for alugado, o locatário pode assumir o dever do pagamento do imposto. Na hipótese do não pagamento do tributo pelo locatário, o Município irá executar o locador que é o proprietário do imóvel, não obstante a existência de um contrato particular no qual o ônus econômico do tributo é transferido do locador para o locatário. Não podendo, neste caso, o proprietário do imóvel locado opor à Fazenda Pública o contrato de transferência do encargo, restando a ele somente pagar o tributo ao Município e posteriormente executar judicialmente o contrato particular.
Importante frisar, que as convenções particulares somente não tem eficácia em relação à Fazenda Pública, sendo plenamente válidos entre os contratantes.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

Dispõe o Código Tributário Nacional:
“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.”
Assim como o sujeito ativo da obrigação tributária precisa ter capacidade tributária ativa (poder de cobrar, fiscalizar e aplicar o produto da arrecadação), o sujeito passivo tem que possuir capacidade tributária passiva, ou seja, tem que ter capacidade de ser sujeito passivo da obrigação tributária.
Capacidade, em sentido jurídico, é o poder de ser sujeito de direitos e obrigações. Divide-se em capacidade jurídica (aptidão para ser sujeito de direitos e obrigações) e capacidade de fato ou de exercício (aptidão para exercer por si só os direitos e obrigações de que é titular).
A capacidade civil das pessoas físicas é regulada no Código Civil da seguinte forma:
“Art. 3º São absolutamente incapazes de exercer pessoalmente os atos da vida civil:
I – os menores de dezesseis anos;
II – os que, por enfermidade ou deficiência mental, não tiverem o necessário discernimento para a prática desses atos;
III – os que, mesmo por causa transitória, não puderem exprimir sua vontade.
Art. 4º. São incapazes, relativamente a certos atos, ou à maneira de exercê-los:
I – os maiores de dezesseis e menores de dezoito anos;
II – os ébrios habituais, os viciados em tóxicos, e os que, por deficiência mental, tenham o discernimento reduzido;
III – os excepcionais, sem desenvolvimento mental completo;
IV – os pródigos.
Parágrafo único. A capacidade dos índios será regulada por legislação especial.
Art. 5º A menoridade cessa aos dezoito anos completos, quando a pessoa fica habilitada à todos os atos da vida civil.
Parágrafo único. Cessará para os menores a incapacidade:
I – pela concessão dos pais, ou de um deles na falta de outro, mediante instrumento público, independentemente de homologação judicial, ou por sentença do juiz, ouvido o tutor, se o menor tiver dezesseis anos completos;
II – pelo casamento;
III – pelo exercício de emprego público efetivo;
IV – pela colação de grau em curso de ensino superior;
V – pelo estabelecimento civil ou comercial ou pela existência de relação de emprego, desde que em função deles, o menor com dezesseis anos completos tenha economia própria.”
De acordo com o estatuto civil somente a pessoa física capaz, pode exercer e responder pessoalmente pelos seus atos. No entanto, o art. 126 do Código Tributário Nacional, trás regra especial relativamente à capacidade da pessoa figurar como devedor da obrigação principal. De acordo com a lei tributária, não importa o fato da pessoa indicada como sujeito passivo ser ou não capaz civilmente. Uma vez ocorrido o fato gerador, a obrigação tributária nasce normalmente, independente do sujeito passivo possuir capacidade civil plena.
Quanto às pessoas jurídicas de direito privado o Código Civil determina:
“Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo.”
A pessoa jurídica somente passa a existir (juridicamente) após a inscrição do seu ato constitutivo no órgão competente, após isso é que ela pode contrair direitos e obrigações no âmbito civil. Também relativamente às pessoas jurídicas, a citada regra do CTN dispõe que o nascimento da obrigação tributária independe da regularidade de sua constituição.

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O domicílio tributário é uma das faces do aspecto espacial do fato gerador, bem como é a determinação do local onde os sujeitos da obrigação tributária poderão ser encontrado. Sua determinação indica o lugar onde as obrigações deverão ser cumpridas ou serão discutidas.
Determina o CTN as seguintes regras, as quais objetivam situar no espaço os sujeitos da obrigação tributária.
“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.”
BIBLIOGRAFIA

1. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva: 2006.

2. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

3. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

4. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

5. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros: 2000.

6. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 6ª ed. rev. e atual. Porto Alegre: 2004.

Patrícia Ferreira Pomoceno

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